La Suprema Corte sanziona il professionista anche per la sola trasmissione telematica.
Per il Consiglio Nazionale si tratta di una «deriva punitiva inaccettabile».
Con l’ordinanza n. 5638 depositata il 12 marzo 2026, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha segnato un punto di svolta significativo per la categoria. La Corte ha stabilito che il professionista può essere sanzionato in concorso con il proprio cliente per le violazioni tributarie commesse dalla società assistita, anche quando si sia limitato alla sola trasmissione telematica della dichiarazione dei redditi, senza averla materialmente redatta.
La pronuncia ha suscitato una reazione immediata e netta del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, il cui Presidente, Elbano de Nuccio, l’ha definita espressione di una «deriva punitiva inaccettabile». Un’analisi completa non può prescindere da entrambe le prospettive: quella tecnico-giuridica e quella professionale.
- Il caso concreto: cosa è successo
- Il quadro normativo di riferimento
- L’evoluzione giurisprudenziale
- Il principio di diritto enunciato dalla Cassazione
- La posizione del Consiglio Nazionale
- Le ricadute pratiche per lo studio
- Le cautele operative: cosa fare da subito
- Riflessione critica e proposte di soluzione
1. Il caso concreto: cosa è successo
La vicenda all’origine dell’ordinanza riguarda un commercialista che rivestiva due incarichi distinti nei confronti di una società a responsabilità limitata: la tenuta delle scritture contabili e la trasmissione telematica delle dichiarazioni dei redditi. Le dichiarazioni erano state materialmente predisposte dalla società cliente, non dal professionista, che si era limitato ad inviarle all’Agenzia delle Entrate.
A seguito di un accertamento fiscale, l’Ufficio aveva contestato alla società una serie di irregolarità: deduzioni di costi non documentati, compensi per prestazioni occasionali privi di riscontro, e — in un caso parallelo relativo a una ditta individuale — la deduzione integrale di costi per carburante che avrebbero dovuto essere portati in detrazione soltanto in percentuale. L’Agenzia delle Entrate aveva poi esteso la contestazione anche al commercialista, ritenendolo corresponsabile ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, ovvero a titolo di concorso nella violazione tributaria.
I giudici di merito — sia in primo che in secondo grado — avevano dato ragione al professionista, ritenendo che, non avendo egli materialmente redatto le dichiarazioni, non potesse configurarsi alcun concorso. La Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha ribaltato questa impostazione.
2. Il quadro normativo di riferimento
Per comprendere la portata della decisione, è necessario richiamare le due norme al centro del dibattito.
Art. 9, D.Lgs. n. 472/1997 — Il concorso nelle violazioni tributarie
Prevede che, quando più persone concorrono nella commissione di una violazione tributaria, ciascuna di esse soggiace alla sanzione. Il concorso può essere materiale (chi compie fisicamente l’atto) o morale (chi agevola o contribuisce alla realizzazione dell’illecito). L’istituto ricalca il concorso di persone nel reato penale (art. 110 c.p.).
Art. 7, D.L. n. 269/2003 — Le sanzioni restano alla persona giuridica
Stabilisce che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica sono a carico esclusivamente della persona giuridica. Questa norma era stata a lungo interpretata nel senso di escludere qualsiasi responsabilità per i soggetti esterni — compresi i consulenti — che avessero contribuito all’illecito.
Il contrasto tra le due disposizioni ha alimentato per anni una giurisprudenza instabile, con posizioni radicalmente opposte che si sono alternate nell’arco di quasi un decennio.
3. L’evoluzione giurisprudenziale: un percorso tortuoso
La Cassazione ha per lungo tempo adottato un orientamento favorevole ai professionisti. La giurisprudenza prevalente tra il 2017 e il 2023 sosteneva che l’art. 7 del D.L. 269/2003 costituisse una norma speciale che escludeva ogni responsabilità personale dei soggetti esterni, salvo nei casi eccezionali in cui il professionista avesse agito nell’esclusivo interesse proprio o avesse artificiosamente costituito la società come fictio per fini illeciti.
📌 Orientamento previgente
Per sanzionare un commercialista era necessario dimostrare che avesse agito per un tornaconto personale, al di là del mero compenso professionale ricevuto.
A partire dal 2024, la Corte ha avviato un cambio di rotta netto. Con le sentenze nn. 20697, 21092, 23172 e — da ultimo — 33994 e 33996 del 2024, la Sezione Tributaria ha ridefinito l’ambito applicativo dell’art. 7, limitandolo ai soli soggetti in rapporto organico con la persona giuridica (amministratori, dipendenti, rappresentanti). I terzi esterni — tra cui i consulenti — sono stati nuovamente ricondotti nell’alveo dell’art. 9 e quindi sanzionabili in concorso. L’ordinanza n. 5638/2026 consolida questo orientamento elaborando un preciso principio di diritto.
4. Il principio di diritto enunciato dalla Cassazione
Il cuore della pronuncia è il principio di diritto enunciato al § 2.10 dell’ordinanza:
⚖️ Principio di diritto – Cass. n. 5638/2026
«In tema di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell’illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni tributarie, il che si può ravvisare anche nel caso di incaricato della trasmissione telematica di dichiarazioni non redatte materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario — qualora incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili — l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c.»
Tre sono i passaggi fondamentali.
Il concorso non richiede la materiale redazione della dichiarazione
Non è necessario che il professionista abbia compilato la dichiarazione. È sufficiente che abbia compiuto un’azione — nel caso, la trasmissione telematica — che abbia reso possibile o agevolato la violazione. Il contributo causale, anche meramente agevolatorio, è sufficiente.
L’incarico di tenutario della contabilità genera un obbligo di controllo
Quando il professionista è incaricato anche della tenuta delle scritture contabili, sorge l’obbligo di verificare che la dichiarazione trasmessa sia coerente con la contabilità e conforme alla legge, con la diligenza qualificata richiesta dall’art. 1176, comma 2, c.c.
Non occorre la prova di un vantaggio personale
L’ordinanza supera definitivamente il requisito del beneficio personale come presupposto del concorso. Il profitto personale può rilevare soltanto come elemento indiziario, non come elemento costitutivo della fattispecie.
5. La posizione del Consiglio Nazionale: una deriva inaccettabile
La reazione del CNDCEC è stata immediata e di segno nettamente critico. Il Presidente Elbano de Nuccio ha individuato tre profili di criticità che rappresentano le obiezioni tecnicamente più solide all’impostazione seguita dalla Cassazione.
Primo profilo: la diligenza trasformata in presunzione di responsabilità
La Cassazione muove dall’art. 1176, comma 2, c.c. per ricavarne un obbligo di controllo dalle conseguenze sanzionatorie molto severe. Il meccanismo tende a trasformare un dovere di diligenza in una presunzione di responsabilità: se la dichiarazione contiene errori, il professionista è chiamato a rispondere del fatto di non averli rilevati, indipendentemente dalla loro evidenza.
🔴 Dichiarazione CNDCEC – Presidente Elbano de Nuccio
«La Corte parla di “evidenti difformità” tra dichiarazioni e contabilità, ma nella realtà operativa quotidiana le irregolarità tributarie sono spesso il frutto di interpretazioni discutibili di norme complesse, di valutazioni discrezionali su cui lo stesso Fisco e la giurisprudenza si dividono. Pretendere che il commercialista rilevi “ictu oculi” ogni possibile violazione significa attribuirgli poteri divinatori che nessun professionista possiede.»— Elbano de Nuccio, Presidente CNDCEC, marzo 2026
Secondo profilo: il principio di personalità della responsabilità
L’art. 2 del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; l’art. 5 prevede che ciascuno risponde della propria azione od omissione cosciente e volontaria. Ma la Cassazione afferma che il concorso si configura a prescindere dal conseguimento di un vantaggio economico personale.
🔴 Dichiarazione CNDCEC – Presidente Elbano de Nuccio
«Non è più un sistema sanzionatorio basato sulla colpevolezza: è responsabilità oggettiva mascherata da negligenza professionale. Non serve che il professionista abbia condiviso il disegno fraudolento del cliente, non serve che fosse consapevole della natura illecita delle operazioni. Basta che non abbia controllato abbastanza.»— Elbano de Nuccio, Presidente CNDCEC, marzo 2026
Terzo profilo: obblighi di controllo che svuotano la distinzione tra gli incarichi
L’ordinanza pretende che il commercialista verifichi non solo la coerenza formale tra contabilità e dichiarazione, ma anche la conformità di quest’ultima alle norme di legge. Per il CNDCEC questo significa sostanzialmente duplicare l’intero lavoro di redazione: riesaminare ogni voce, verificare la legittimità di ogni operazione, sindacare le scelte fiscali del cliente o del collega che ha predisposto la dichiarazione. Se così fosse, la distinzione tra i diversi incarichi professionali perderebbe ogni rilevanza pratica.
6. Le ricadute pratiche per lo studio
Il CNDCEC ha evidenziato che i professionisti, per tutelarsi, potrebbero essere costretti a comportamenti difensivi con gravi effetti sistemici:
- Rifiutare incarichi di mera trasmissione telematica quando si è anche tenutari della contabilità
- Riesaminare integralmente ogni dichiarazione prima della trasmissione, con aumento di costi e tempi
- Rifiutare clienti considerati «a rischio», anche quando l’attività è perfettamente lecita
- Moltiplicare le clausole di esclusione di responsabilità nei contratti, con aumento del contenzioso
- Abbandonare progressivamente il settore della consulenza fiscale per attività meno esposte
A ciò si aggiunge il rischio specifico derivante dal criterio della sistematicità: nel caso esaminato, la ripetitività di irregolarità della medesima natura tra i clienti di uno stesso studio è stata considerata elemento presuntivo della consapevolezza del professionista. L’Agenzia delle Entrate potrebbe quindi utilizzare i pattern di irregolarità ricorrenti come punto di partenza per formulare contestazioni di concorso.
| Configurazione dell’incarico | Esposizione al rischio | Obbligo di controllo |
|---|---|---|
| Solo trasmissione telematica (senza contabilità) | Minore | Coerenza formale dei dati |
| Tenuta contabilità + trasmissione dichiarazioni | Elevata ⚠️ | Corrispondenza con scritture contabili + conformità normativa |
| Redazione + trasmissione dichiarazioni | Massima ⚠️ | Piena responsabilità del contenuto dichiarativo |
7. Le cautele operative: cosa fare da subito
Il CNDCEC ha elaborato precise indicazioni operative. Le riportiamo integrate con alcune riflessioni aggiuntive.
📋 Definire chiaramente l’incarico professionale
La lettera di incarico deve distinguere con precisione tra: mera trasmissione telematica della dichiarazione; predisposizione della dichiarazione; tenuta della contabilità e consulenza fiscale continuativa. Questa distinzione non è solo formale: dopo questa pronuncia, definisce l’ampiezza dell’obbligo di controllo e il profilo di responsabilità del professionista.
✅ Indicazione operativa CNDCEC
Se l’incarico riguarda la sola trasmissione telematica, specificarlo espressamente nel contratto e acquisire dichiarazione scritta del cliente sulla correttezza e completezza dei dati forniti.
📋 Inserire clausole di assunzione di responsabilità da parte del cliente
Il CNDCEC raccomanda di includere nei contratti una dichiarazione del cliente secondo cui i dati e i documenti forniti sono veritieri e completi e che il professionista non assume responsabilità per informazioni non corrette o incomplete. Questa clausola non elimina il rischio, ma costituisce un elemento difensivo rilevante in caso di contenzioso.
📋 Adottare verifiche minime documentate
Anche nei casi di semplice invio telematico, il CNDCEC raccomanda di:
- Acquisire copia della dichiarazione firmata dal cliente
- Conservare la documentazione trasmessa
- Verificare almeno la coerenza formale dei dati principali
Quando si gestisce anche la contabilità, la verifica deve essere più sostanziale: controllare la corrispondenza tra i dati dichiarativi e le scritture contabili e documentare tale controllo nel fascicolo del cliente.
📋 Gestire tempestivamente le anomalie
In presenza di irregolarità evidenti: richiedere chiarimenti scritti al cliente; conservare traccia di tutte le comunicazioni; valutare la rinuncia all’incarico in caso di situazioni non sanate. La segnalazione formale prima della trasmissione vale sia a indurre la correzione, sia a escludere il dolo o la colpa del professionista in caso di successiva contestazione.
📋 Aggiornare i contratti e verificare le polizze assicurative
Il CNDCEC sottolinea la necessità di: aggiornare i modelli di lettera di incarico; adottare procedure interne di controllo e archiviazione documentale; verificare la copertura della polizza RC professionale. Alcune polizze potrebbero non coprire le sanzioni amministrative tributarie irrogate a titolo di concorso: è necessario verificare puntualmente le condizioni e, se necessario, adeguarle.
8. Riflessione critica e proposte di soluzione
L’ordinanza n. 5638/2026 non è un episodio isolato. Si inserisce in una tendenza percepibile da anni di progressiva espansione delle responsabilità dei professionisti che operano nell’area fiscale. Il commercialista è chiamato a svolgere un ruolo sempre più ibrido: intermediario tra contribuente e Fisco, garante della correttezza delle dichiarazioni, soggetto che deve rilevare e segnalare irregolarità, e ora potenziale corresponsabile delle violazioni del cliente.
🔴 L’allarme del Consiglio Nazionale
«Il risultato finale sarà un sistema in cui i contribuenti, soprattutto le piccole imprese, faticheranno a trovare professionisti disposti ad assisterli, con conseguente aumento dell’evasione “fai da te” e della litigiosità fiscale. L’orientamento inaugurato dalla Cassazione n. 5638/2026 rappresenta una deriva punitiva inaccettabile che trasforma i commercialisti in garanti universali della correttezza fiscale dei propri clienti.»— Elbano de Nuccio, Presidente CNDCEC, marzo 2026
Al tempo stesso, occorre riconoscere che alcune delle fattispecie alla base delle pronunce della Cassazione — deduzioni integrali di carburante, compensi privi di qualunque documentazione — si caratterizzano per un’irregolarità di immediata percezione. In questi casi la difesa basata sul fatto di non aver redatto la dichiarazione è oggettivamente difficile da sostenere. Il sistema ha però un problema strutturale: attribuisce al professionista privato funzioni di controllo di natura quasi pubblicistica, senza un adeguato riconoscimento normativo né una remunerazione proporzionata al rischio assunto.
Tre proposte concrete
- Un intervento legislativo che definisca il perimetro dell’obbligo di controllo. Il CNDCEC chiede con urgenza una norma che distingua nettamente tra chi redige materialmente le dichiarazioni e risponde della loro correttezza; chi si limita alla trasmissione e risponde solo di irregolarità macroscopiche e immediatamente percepibili; chi concorre effettivamente e consapevolmente nell’evasione del cliente traendone vantaggio personale. Si tratta di una proposta ragionevole, che ridurrebbe l’incertezza e consentirebbe di strutturare gli incarichi in modo coerente con le responsabilità effettivamente assunte.
- Una distinzione formale tra trasmittente e consulente fiscale responsabile. Non tutti i commercialisti che trasmettono una dichiarazione sono i consulenti che ne hanno progettato la struttura fiscale. Riconoscere questa distinzione a livello normativo permetterebbe di graduare le responsabilità in modo proporzionato all’effettivo ruolo svolto, evitando l’appiattimento su un unico standard che non riflette la realtà operativa degli studi.
- Rafforzare le tutele assicurative e prevedere forme di condivisione del rischio. Le organizzazioni di categoria dovrebbero negoziare con le compagnie assicurative polizze specifiche a costi accessibili, in grado di coprire anche questo profilo di rischio. Parallelamente, potrebbe valutarsi l’introduzione di un fondo mutualistico di categoria per la copertura delle sanzioni irrogate a titolo di concorso colposo.
Conclusione
La Cassazione n. 5638/2026 non rappresenta una rivoluzione improvvisa, ma il punto di arrivo — per ora — di un percorso avviato nel 2024 e destinato a proseguire. Il messaggio è chiaro: il commercialista che gestisce la contabilità di un cliente e ne trasmette le dichiarazioni non può chiudere gli occhi di fronte a irregolarità evidenti.
Il Consiglio Nazionale ha ragione quando denuncia i rischi di un’interpretazione estensiva che trasformi ogni professionista in garante universale della correttezza fiscale del proprio cliente. Ma ha anche ragione la Cassazione quando pretende che chi conosce la contabilità di un’azienda eserciti, nel trasmettere le dichiarazioni, almeno quel minimo di attenzione che la sua posizione professionale impone.
Il punto di equilibrio tra queste due esigenze non è ancora stato trovato. Trovarlo è compito urgente del legislatore — come chiede con forza il CNDCEC — prima che la giurisprudenza lo tracci in modo definitivo. Nel frattempo, l’unica risposta razionale è quella indicata dal Consiglio Nazionale: organizzazione, documentazione, chiarezza degli incarichi, comunicazione tempestiva al cliente. Non un atteggiamento difensivo paralizzante, ma una gestione professionale del rischio che — come sempre — richiede rigore, metodo e consapevolezza.
Riferimenti normativi, giurisprudenziali e di categoria
Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, ordinanza n. 5638/2026 del 12 marzo 2026 (R.G.N. 23996/2022) — Art. 9, D.Lgs. n. 472/1997 (concorso di persone nelle violazioni tributarie) — Art. 7, D.L. n. 269/2003, conv. in L. n. 326/2003 — Art. 1176, comma 2, c.c. (diligenza del professionista) — Cass. n. 20697/2024; Cass. nn. 33994–33996/2024; Cass. n. 7948/2025 — CNDCEC, Responsabilità del professionista nella trasmissione delle dichiarazioni fiscali (marzo 2026) — Dichiarazione Presidente CNDCEC Elbano de Nuccio, «Dalla Cassazione un’inaccettabile deriva punitiva» (marzo 2026).
